Российское правило стандарт существенность и аудиторский риск. Правила (стандарты) аудиторской деятельности

В «Основах подготовки и представления финансовой отчетности», разработанных Комитетом по бухгалтерским стандартам, понятие «существенность» определяется следующим образом: «Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности.

Существенность зависит от величины статьи или ошибки, по которым принимается суждение относительно их пропуска или искажения при определенных обстоятельствах. Следовательно, существенность скорее показывает порог или точку отчета и не является характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной»/15/.

В большинстве стран нет четких подходов в определении уровня существенности. Например, в Австралии стандартами пре дусмотрены рекомендации, определящие, что отклонения до 5% могут быть признаны несущественными, более 10% существенными, а в пределах 5-10% предоставляется право делать выводы аудитору.

При определении уровня существенности учитывают, как правило, два фактора: абсолютную величину ошибки и относительную величину ошибки. Абсолютная величина - это субъективное мнение аудитора: учитывая размер организации ошибка в сумме, например, 1000 тенге или 5000 тенге может признаваться им существенной ввиду значимости суммы вне зависимости от иных обстоятельств.

Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине (прибыли, объему реализации, величине активов, валюте баланса и т.п.).

Для выработки однозначных подходов к определению уровня существенности в каждой аудиторской организации необходимо определить систему критериев и соответствующий порядок и оформить их внутрифирменным стандартом или методикой /78, с. 191/.

Оценка того, что является существенным, представляет собой предмет профессионального суждения; При разработке плана проверки аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности в целях выявления значительных искажений в количественном отношении.

На стадии планирования аудитор также рассматривает моменты, которые могут повлечь существенное искажение информации в финансовой отчетности. Аудиторская оценка существенности, связанная с сальдо конкретных счетов и классами операций, способствует принятию решения аудитором относительно того, например, какие статьи исследовать, использовать ли выборку или аналитические процедуры. Это позволяет аудитору отобрать аудиторские процедуры, которые могут уменьшить аудиторский риск до приемлемого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском имеется обратная взаимосвязь, т.е., чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск и наоборот. Обратная взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков выполнения и объема аудиторских процедур (см. MCA 320 «Существенность в аудите»).

С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны несколько аспектов риска. Два основных видов риска - это аудиторский риск и риск для бизнеса (аудитора или его фирмы).

Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор приходит к выводу о том, что финансовая отчетность составлена правильно и на этом основании выражает в аудиторском заключении мнение без оговорок, а в действительности финансовая отчетность содержит существенные погрешности.

Риск для бизнеса состоит в том, что аудитор (или аудиторская фирма) может потерпеть неудачу из-за взаимоотношений с клиентом, даже если аудиторское заключение, представленное ему, справедливо. Главным фактором при контроле за риском для бизнеса является тщательное определение уровня аудиторского риска. Различают два основных метода оценки аудиторского риска:

а) оценочный (интуитивный);

б) количественный.

Модель аудиторского риска, описываемая в специальной литературе, SAS 47 базируется на положениях SAS 39 (о выборочном методе для аудита) и существенности риска. Предварительная модель аудиторского риска может принять следующую форму:

DAR = IR ХҐ CR х ґ DR, (7.1)

где DAR - приемлемый аудиторский риск (Desired audit risk);

IR - внутрихозяйственный риск (Interent risk);

CR -риск контроля (Control risk);

DR-риск необнаружения (Detection risk).

Рассмотрим особенности видов аудиторских рисков, входящих в приведенную модель.

Приемлемый аудиторский риск (DAR) - мера готовности аудитора признать, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и было выражено стандартное аудиторское мнение без оговорок.

Внутрихозяйственный риск (IR) - мера ожидания аудитором того, что существует ошибка в сегменте и что она превышает допустимую величину проверки системы внутрихозяйственного контроля.

Риск контроля (CR) - мера ожидания аудитора, что ошибки в сегменте, превышающие допустимую величину, не будут ни предотвращены, ни обнаружены в системе внутрихозяйственного контроля клиента.

Риск необнаружения (DR) - мера готовности аудитора признать, что подлежащие сбору аудиторские свидетельства по тому или иному сегменту не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину, если такие ошибки имеются.

Применяя вышеприведенную модель аудиторского риска, можно определить его уровень одним из трех предлагаемых способов или же воспользоваться ими одновременно.

Первый способ использования модели аудиторского риска: предположим, что аудитор, имея в виду будущий план аудита, полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля - 50% и риск необнаружения - 10%.

Вычислив по этим цифрам риск при аудите, аудитор получает в результате 4% (0,8 х ґ 0,5 х ґ 0,1). Если аудитор пришел к заключению, что надлежащий уровень приемлемого риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать потенциальный план приемлемым.

Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он неэффективен. Чтобы составить более эффективный план, аудиторы нередко используют второй способ исчисления риска, а именно - определяют риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств.

В этих целях формулу модели аудиторского риска преобразуют следующим образом:

Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05/0,8 х ґ 0,5 = = 0,125.

При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения. Чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств.

Третий, более общий способ использования модели аудиторского риска, практикуемый некоторыми аудиторами, нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудиторам о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора надлежащего количества свидетельств.

Часто для расчета аудиторского риска в странах СНГ используется формула:

Ар = Чр х Кр х Пр, (7.3)

где Ар - аудиторский риск;

Чр - чистый риск, связанный со спецификой предприятия (организации), т.е. вероятность содержания в его отчетности ошибок, превосходящих допустимую величину;

Кр - контрольный риск, т.е. вероятность пропуска ошибок, допустимых системой внутреннего контроля клиента, превосходящих заданную величину;

Пр - процедурный риск, или приемлемая для аудитора вероятность невыявления в процессе тестирования ошибок фактической величины.

Таким образом, сконцентрировав аудиторскую работу в областях, где риск выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверки областей с низким риском. ВОПРОСЫ ДЛЯ ПОВТОРНО* 1.

Что понимается под методами научного познания? 2.

В чем заключаются различия в общей и особенной методологии аудита? 3.

Как производится в учебной литературе классификация специальных методов, способов и приёмов аудита? 4.

В чем проявляются особенности проведения аналитических процедур аудита? 5.

На какие виды подразделяются источники информации для получения аудиторских свидетельств? 6.

Как осуществляется аудиторская оценка уровня существенности информации? 7.

Какая существует взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском? 8.

Что представляет собой аудиторский риск?

Как определяются аудиторские риски: приемлемый, внутрихозяйственный, контроля и необнаружения?

злдлмия для самостоятельной

Изучите специальную литературу по общей и особенной методологии аудита. 2.

Определите сферу применения и особенности различных подсистем методов аудита, в том числе технических, расчетно-анали- тических, документальных, обобщающих и приемов фактического контроля. 3.

Составьте схемы и алгоритмы расчетов уровней достоверности аудиторских доказательств, существенности информации и аудиторских рисков (см. MCA: 310, 320, 400, 401, 500, 501, 505, 510, 520, 530, 540 и др.).

Нашучший способ существования в быстро изменяющемся высококонкурентном мире - построение организации на проверенных временем принципах.

При проведении аудиторских проверок всегда имеет место риск, связанный с возможностью дать неверное заключение. Аудиторский риск зависит от многих факторов, как относящихся к проверяемому субъекту, так и обусловленным методикой проверки. В частности, влияние на него оказывает уровень существенности, т.е. тот размер ошибки в учете, при превышении которого у аудитора появляются основания для признания отчетности недостоверной. Рассмотрим, как связаны между собой существенность и аудиторский риск .

Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском

Нормативные документы, регулирующие аудиторскую деятельность, регламентируют в том числе и такие понятия, как существенность и аудиторский риск. Стандарт № 4 «Существенность в аудите», утвержденный постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 указывает, в частности, на то, что между существенностью и аудиторским риском существует зависимость.

Чем более жесткие требования предъявляются к результатам проверки, тем выше вероятность того, что эти требования будут нарушены. Снижение уровня существенности приводит к тому, что аудитор должен отслеживать самые незначительные отклонения в предоставленной отчетности. И, конечно, в этом случае увеличивается вероятность того, что какое-либо из нарушений будет пропущено.

Напротив, при высоком уровне существенности аудитору для обеспечения заданной точности достаточно отследить только самые крупные отклонения. Поэтому риск сделать неверные выводы по результатам проверки в данном случае снижается.

Итак, можно заключить, что между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость.

Управление аудиторским риском с использованием уровня существенности

Аудиторские стандарты устанавливают только самые общие правила проведения проверок. Это относится и к определению уровня существенности. Аудитор самостоятельно выбирает методику расчета данного показателя. При этом необходимо принимать во внимание величину аудиторского риска. Он по сути представляет собой совокупность рисков, которые зависят как от проверяемого предприятия, так и от методов, применяемых специалистом.

Аудитор на этапе планирования проверки оценивает составляющие риска, обусловленные спецификой проверяемого субъекта. После этого с учетом полученной информации производится расчет уровня существенности. Он должен быть таким, чтобы аудитор мог обеспечить приемлемый общий уровень риска при оптимальном количестве и трудоемкости проводимых контрольных процедур.

Нередко в процессе проверки аудитор, получив дополнительную информацию, изменяет свое мнение об уровне «внутрихозяйственного» риска. В этом случае необходимо изменить и уровень существенности, таким образом, чтобы показатели риска и проводимые аудиторские процедуры были оптимальными с учетом всей совокупности имеющихся данных.

Вывод

Существенность в аудите и аудиторский риск тесно связаны – между ними существует обратная зависимость. Эта взаимосвязь используется аудиторами для управления рисками как при планировании проверок, так и в процессе их проведения.

Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее, как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

• - недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
• - отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Аудитору следует принимать во внимание существенность при:

• - определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;
• - оценке последствий искажений.

Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск не обнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Существенность и аудиторский риск при оценкеаудиторских доказательств

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности не обнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

Оценка последствий искажений

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Совокупность неисправленных искажений включает:

• - конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;
• - наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

После изучения организации бухгалтерского учета и оценки надежности системы внутреннего контроля аудитору важно установить степень аудиторского риска. В общеупотребительном смысле слово «риск» (фр. risque , итал. risco ) – это мера опасности потерять что-либо. Риск невозможно исключить, так как это объективно существующая величина, показывающая вероятность наступления определенных событий, влияющих на конечный результат, но его можно свести к минимуму.

Предпринимательский риск, в свою очередь, можно подразделить на риск заказчика аудиторских услуг и риск аудитора (аудиторской организации).

Под риском заказчика понимается вероятность оказания влияния не зависящих от аудитора обстоятельств деловой активности клиента на ухудшение его финансового положения, тогда как аудитор (аудиторская организация) подтвердил его устойчивость, т. е. аудитор подтвердил отчетность клиента, но фактически она содержала существенные ошибки и искажения.

Риск аудитора (аудиторской организации) – это вероятность того, что существует опасность возникновения конфликта между аудитором и клиентом независимо от результатов проведенного аудита и представленного аудиторского заключения. На это может повлиять ряд следующих факторов (обстоятельств):

· вероятность судебных исков по отношению к аудитору;

· сроки проведения аудита;

· конкурентоспособность аудитора;

· положение на рынке клиента и подверженность его финансового положения внешним факторам;

· финансовое состояние клиента;

· квалификация специалистов бухгалтерской службы и внутреннегоконтроля и др.

Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение положительное. Такой риск зависит от следующих факторов:

· конкурентоспособности аудитора;

· вероятности судебных исков по отношению к аудитору;

· финансового состояния клиента;

· характера операций клиента;

· компетентности администрации и учетного персонала клиента;

· сроков проведения аудита и т. д.

Под аудиторским риском понимают вероятность того, что аудитор сделает ошибочное заключение о достоверности финансовой отчетности.

Исходя из существующих в экономической литературе определений видов аудиторского риска их можно обобщить по трем направлениям (табл. 9).

Таблица 9. Обобщение видов аудиторского риска
в экономической литературе

Произведение значений трех видов аудиторского риска, приведенных в табл. 9, будет соответствовать уровню общего аудиторского риска. Определяется он как вероятность формирования неверного мнения и, как следствие, составление неправильного заключения по результатам проверки. Аудиторы понимают невозможность полного устранения риска, поэтому они установили приемлемый, с их точки зрения, уровень – 5% . Это означает, что пять из ста подписанных аудитором заключений содержат неверные сведения по спорным вопросам. Иногда в профессиональной литературе приводится показатель «уровень доверия», равный 95%, его называют «магической цифрой аудиторского риска» . Установление данного показателя на более низком уровне может отрицательно сказаться на конкурентоспособности аудиторской фирмы.

На уровень совокупного аудиторского риска оказывают влияние следующие факторы:

· масштаб хозяйственной деятельности клиента (чем больше объем операций в организации, тем шире должна использоваться его бухгалтерская отчетность и, соответственно, тем более приоритетным при установлении уровня риска является мнение пользователей о достоверности данной отчетности);

· организационно-правовая форма субъекта хозяйствования (бухгалтерские отчеты открытого акционерного общества пользуются большим доверием акционеров, чем закрытого, так как в них выше степень внутреннего контроля из-за наличия собственников, интересы которых не всегда совпадают и которые по этой причине вынуждены контролировать друг друга);

· структура капитала и наличие обязательств (если в отчетности показана большая сумма обязательств, то она будет более широко использоваться реальными и потенциальными кредиторами; именно кредиторы будут потребителями отчетных данных, на которых негласно ориентируются при установлении уровня риска).

С уровнем риска неразрывно связана проблема объема проверок на существенность операций, отраженных в бухгалтерском учете. Если высок риск выявления ошибки по какой-либо операции, то аудитор должен провести как можно больше детальных проверок для его снижения.

Общий аудиторский риск включает внутренний риск, контрольный риск и риск необнаружения.

Внутренний риск (ВР ) – вероятность того, что данные балансового счета или отдельные хозяйственные операции не соответствуют действительности, так как содержат недостоверную информацию, которая сама по себе или вместе с другой недостоверной информацией по данным других балансовых счетов или хозяйственных операций искажают бухгалтерскую (финансовую) отчетность и статьи бухгалтерского баланса .

Контрольный риск (КР ) – вероятность того, что недостоверная информация не выявлена или своевременно не предупреждена системой внутреннего контроля . В этом случае независимый аудитор должен оценить эффективность системы внутреннего контроля с точки зрения ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки. Для этого он должен ознакомиться со структурой и оценить эффективность работы как ее отдельных звеньев, так и в целом. Контрольный риск состоит из трех элементов: среды контроля, системы учета и средств контроля.

Понимая значение внутреннего и контрольного аудиторского рисков на уровне счетов и статей отчетности, аудитор определяет соответствующие значения риска необнаружения.

Риск необнаружения (РН ) – вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности . Данный риск устанавливается в зависимости от проверяемых элементов: один – для запасов, второй – для дебиторов, третий – для основных средств и т. д.

На величину показателя оказывает влияние фактор повторности проверки. Если аудитор проводит проверку у клиента не в первый раз, то он лучше знаком с особенностями бизнеса и знает большинство «узких мест». Если же проверка проходит в первый раз, то риск необнаружения ошибки аудитором более высок.

Работа аудитора должна строиться таким образом, чтобы свести аудиторский риск к относительно низкому уровню.

Существенность в аудите – это обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно правилу аудиторской деятельности Республики Беларусь «Существенность в аудите», утвержденному постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 6 марта 2001 г. № 24 (в редакции постановления от 28 октября 2008 г. № 159), уровень существенности – совокупный размер допустимых искажений данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, который не оказывает влияния на качество решений, принимаемых пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании этой отчетности.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, принятые на ее основе. Существенность зависит от величины показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) ошибки, оцениваемой в случае ее пропуска или искажения.

Оценка существенности является предметом профессионального суждения аудиторской организации.

При разработке порядка определения уровня существенности аудиторская организация должна руководствоваться следующим:

· стремиться к снижению влияния субъективных факторов на форму выражения аудиторского мнения;

· учитывать многообразие видов деятельности (финансово-хозяйственных операций) аудируемых лиц;

· обеспечивать возможность рационального и эффективного использования устанавливаемого уровня существенности как с позиции трудоемкости аудита, так и с позиций надежной основы для принятия решений пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· обеспечивать единообразие принципов и расчетов, позволяющее аудиторам с разным опытом и квалификацией получать приблизительно одинаковые результаты.

При определении уровня существенности аудиторской организации необходимо:

· выбрать показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность аудируемого лица, для которых будет установлен уровень существенности (базовые показатели);

· установить уровень существенности для каждого из выбранных показателей (базовых показателей) или единый уровень существенности в целом для бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Приемлемый уровень существенности устанавливается аудиторской организацией при разработке плана аудита в целях выявления существенных с количественной и качественной точки зрения искажений.

При определении количественной стороны существенности аудиторская организация должна оценить, превосходят ли по отдельности и (или) в сумме обнаруженные и ожидаемые искажения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности установленный для этой отчетности уровень существенности.

При определении качественной стороны существенности аудиторская организация должна определить, имеют ли существенный характер отмеченные в ходе аудита несоответствия порядка совершения аудируемым лицом финансово-хозяйственных операций требованиям законодательства Республики Беларусь. Примерами качественных искажений являются:

· недостаточное или неадекватное описание (формирование) учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

· нарушения нормативных правовых актов Республики Беларусь, регулирующих деятельность аудируемого лица, несущественные по количественным признакам, но при этом существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на финансовое положение аудируемого лица.

Значение уровня существенности, определенное на этапе планирования аудита, факторы, повлиявшие на его величину, а также корректировку значения уровня существенности в ходе аудита, сопутствующие расчеты и подробную аргументацию необходимости таких корректировок аудиторская организация должна отражать в рабочей документации.

Аудиторской организации необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Так, ошибка при составлении бухгалтерской проводки в конце месяца может указывать на возможное существенное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

Установленный аудиторской организацией уровень существенности применяется:

· при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;

· при оценке последствий искажений.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.

Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудиторской организацией при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Если в ходе аудита аудиторская организация определяет, что приемлемый уровень существенности выше, чем уровень, установленный на стадии планирования аудита, то аудиторская организация должна изменить характер, сроки проведения и объем запланированных процедур проверки по существу с целью снижения риска необнаружения существенных искажений.

При проведении аудита финансовой отчетности, отмечается в МСА 320, основные цели аудитора состоят в том, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений (как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки).

Это позволит аудитору выразить мнение, действительно ли финансовая отчетность подготовлена во всех существенных отношениях в соответствии с критериями применимой концепции подготовки финансовой отчетности, а также составить заключение о финансовой отчетности и представить его с учетом требований Международных стандартов аудита и в соответствии с теми выводами, к которым пришел аудитор.

Аудитор получает разумную уверенность путем сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск - риск, что аудитор выразит ненадлежащее мнение в том случае, когда финансовая отчетность содержит существенные искажения. Аудиторский риск представляет собой производную от рисков существенного искажения и риска необнаружения и рассматривается ниже.

Существенность и аудиторский риск анализируются на протяжении всего аудита, в частности, когда:

• проводятся выявление и оценка рисков существенного искажения;
• определяются характер, сроки и объемы последующих аудиторских процедур;
• проводится оценка влияния неисправленных искажений, если такие имеются, на финансовую отчетность и формируется мнение в аудиторском заключении.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности более низкий, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Совокупность неисправленных искажений включает:

• конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;
• наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки).

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в бухгалтерскую отчетность. Руководство вправе внести поправки в бухгалтерскую отчетность с учетом выявленных искажений.

В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в бухгалтерскую отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения.

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором.

Аудитор может принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, для того чтобы в ходе проверки выявить отклонения в совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операциях от требований законодательных и нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности аудируемого лица.

Аудиторские организации на практике устанавливают систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые оформляются документально в качестве внутрифирменного стандарта и применяются на постоянной основе.

В случае появления новых обстоятельств, которые станут известны аудитору в ходе проверки, он имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.

Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки должны быть утверждены руководителем данной проверки, что отражается в рабочей документации проверки.

Аудитор должен предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемой организации с внесением исправлений может служить основанием для подготовки аудитором аудиторского заключения по итогам проверки, отличного от безусловно положительного.